（1）逆向追查适宜于发现存在或发生认定的错报，不适宜查完整性认定的错报；
（2）正向追查适宜于发现完整性认定的错报，不适宜发现存在或发生认定的错报
控制测试用于测试和评价内部控制运行的有效性，不能发现交易、余额、列报的重大错报；实质性程序专门用于发现交易、余额、列报的重大错报。
某些情况下，针对某一认定获取的审计证据可能难以替代针对其他认定的审计证据。例如，函证回函能够证实应收账款的存在认定，但通常不能证实应收账款的完整性认定。
另一些情况下，不同审计程序获取的证据可能与同一认定相关。例如，向银行函证获取的银行函证回函与检查银行对账单获取的证据都能证实银行存款的准确性、计价和分摊认定。
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但如识别出的情况使注册会计师觉得文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，应作出进一步调查。
如不同来源或不同性质的证据不一致，表明某项证据可能不可靠，应追加必要的审计程序。
可以考虑取证成本与信息有用性之间的关系，但不应以取证的困难和成本为由减少无法替代的审计程序。
（1）检查记录文件：获得的证据的可靠程度取决于记录或文件的性质和来源、相关内部控制的有效性。
（2）检查有形资产：一般适用于存货、现金、有价证券、应收票据和固定资产等。可为存在提供较为可靠的证据,但不一定可以为权利和义务或计价等认定提供较为可靠的证据。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在有关人员已知被观察时可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，有必要获取别的类型的佐证证据。
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
通过函证获取的证据可靠性较高，函证是受到格外的重视并经常被使用的一种重要程序。
除上述三个因素，还可以针对被询证者的适当性考虑下列因素，确定是不是实施函证：
（1）注册会计师应当对所有银金存借信息实施函证程序，除非有充分证据说明这一些信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如因这些原因不对这些项目实施函证，应在工作底稿中说明理由。
（2）函证时，应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额及抵押、质押、担保情况；
（3）对零余额账户和在本期注销的账户，也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。
针对资产负债表项目，通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
如重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
1.在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，应当在询证函中列明有关信息，要求对方核对确认。
2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
1.要求确认信息的积极方式：在询证函中列明拟函证的账户余额或别的信息，要求被询证者确认所函证款项是否正确。
2.要求填列信息的积极方式：不在询证函中列明账户余额或别的信息，而是要求被询证者填写或提供有关信息。
缺点：回函率低，由于这种询证函要求被询证者作出更多的努力，有几率会使回函率降低。
在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。
优点：提高审计效率；如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。
在实务中，可将两种方式结合使用。例如，可以对大额应收账款采用积极的函证方式，而对小额应收账款样本项目采用消极的函证方式。
发函前，要恰当设计、充分核对，经被审计单位盖章，由注册会计师直接发出，并注意：
（2）考虑被询证者是否适当，包括对被函证信息是否知情、有没有客观性、是否拥有回函的授权等；
（4）是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位记录核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
（4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方公司名称、地址进行核对。
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。
跟函是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。
如被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。
如跟函时需被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整一个完整的过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。如可行，注册会计师应努力确保询证函被送交给适当的人员。
（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
（3）回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还能更加进一步与被审计单位持有的别的文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师能要求被询证者直接书面回复。
以电子形式收到的回函可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，能够更好的降低该风险。
积极的函证方式没有收到回函，不能形成任何审计结论。注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求作出回应或再次寄发询证函。如未能得到被询证者的回应，应当实施替代审计程序。替代审计程序应能提供与函证同样效果的审计证据。
如识别出认定层次重大错报风险，且认为积极式函证是必要程序，则以下情况下，替代程序不能提供所需要的审计证据：
免责或其他限制条款可能会影响函证可靠性，但不一定使回函失去可靠性，需要具体分析。
4.注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；
8.收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；
10.不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；
11.被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）以使其提供虚假或误导信息；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
如认为管理层的要求合理，注册会计师应实施替代审计程序。如认为要求不合理，且因其阻挠而无法实施函证，应视为审计范围受限，考虑对审计报告的影响。
分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应保持职业怀疑态度，并考虑：
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或别的信息相关的充分、适当的审计证据。
询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要评价该错报是否表明存在舞弊。
分析程序是指注册会计师通过一系列分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价，还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
在风险评估中运用分析程序是强制要求。但注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。例如，在了解内控时，一般不用分析程序。
分析程序使用的数据汇总性比较强，分析的对象主要是账户余额及其相互之间的关系。具体方法通常包括余额变化分析，辅之以趋势变化分析和比率分析。
用于风险评估时，应着重关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，形成合理预期，并与被审计单位记录的金额、计算的比率或趋势比较。如比较结果与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，且管理层无法作出合理解释或没办法取得支持性证据，应考虑财务报表是不是真的存在重大错报风险。
实质性分析程序的目的是应对重大错报风险、发现认定层次的重大错报。它不是强制程序。
1.考虑相关认定的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；
2.考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价作出预期时使用的数据的可靠性；
3.对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；
实质性分析程序通常适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。实质性分析程序的适用性受到认定的性质和评估重大错报风险的影响。
实质性分析程序适用于存在、发生、完整性等定性认定，不大适用于准确性、计价和分摊、分类、截止等量化或精细认定，也不宜单独用于应对较高的重大错报风险。
分析程序包括必要时对识别出的不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系进行调查。
如在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，应考虑下列因素，并评估这一些因素怎么样影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力：
如仅实施实质性分析不足以收集充分、适当的证据，应测试剩余期间相关控制的运行有效性或针对期末实施细节测试。
是强制要求，目的是确定财务报表整体是不是与注册会计师对被审计单位的了解一致。
比较的内容、手段与风险评估阶段基本相同；分析的时间、重点、层次不同，数据的数量、质量、详细程度不同。
总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，应重新考虑评估的风险是否恰当，计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
只要使用了审计抽样，抽样风险总会存在，除非对总体中的所有项目都实施检查。
（1）信赖过度风险是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。信赖过度风险导致注册会计师发表不恰当的审计意见，因而更应予以关注。
（2）信赖不足风险是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。信赖不足风险可能会引起注册会计师增加不必要的实质性程序，进而导致降低审计效率。
（1）误受风险是指推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。与信赖过度风险类似，误受风险影响审计效果，轻易造成注册会计师发表不恰当的审计意见，更应予以关注。
（2）误拒风险是指推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。与信赖不足风险类似，误拒风险影响审计效率。
抽样风险是由抽样引起的，与样本规模和抽样方法相关。抽样风险与样本规模反方向变动：无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都能够最终靠扩大样本规模降低抽样风险。
1.选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款。
2.选择的总体不适合于测试目标。例如，测试出售的收益完整性认定时将主要经营业务收入日记账界定为总体。3.未能适当地定义误差，导致未能发现样本中存在的偏差或错报。例如，测试现金支付授权控制的有效性时，未将签字人未适当授权的情况界定为控制偏差。
4.未能适当地评价审计发现的情况。例如，注册会计师错误解读审计证据可能会引起未曾发现误差。注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能会引起得出不恰当的结论。
非抽样风险是由人为错误造成的，难以量化，但通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可接受的水平。
2.抽样风险和非抽样风险在重大错报风险的评估和检查风险的确定过程中均可能涉及。
统计抽样能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。但统计抽样又有几率发生额外的成本。统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也在大多数情况下要支出额外的费用。
使用非统计抽样时，也一定要考虑抽样风险并将其降至可接受的水平，但无法精确地测定（控制）抽样风险。不管统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求注册会计师在设计、选取和评价样本时运用职业判断。
注册会计师通常根据评估的重大错报风险确定重点审计领域，并根据对重点审计领域相关内部控制的了解确定拟测试的控制。
抽样单元应与审计测试目标相适应，通常是指在被测试的控制下发生的交易、事项。
控制测试通常在期中实施，需要确定如何获取关于剩余期间的证据。注册会计师可以有两种做法：将测试扩展至在剩余期间发生的交易；不将测试扩展至在剩余期间发生的交易。
如果样本的选取是无偏向的，该样本通常就具有了代表性。因此在选取样本项目时，应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。
随机选样、系统选样在统计抽样和非统计抽样中均适用。随意选样仅适用于非统计抽样。如希望根据样本有效推断整个总体，极少将整群选样作为适当的选样方法。
（1）简单随机选样。使用计算机或随机数表获得所需要的随机数，选取匹配的随机样本。使用这种方法，相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等。
（2）系统选样。用总体中抽样单元的总体数量除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。
使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，如果抽样单元在总体内的分布具有某种规律性，则样本的代表性就可能较差，易发生较大的偏差。
整群选样通常不能在审计抽样中使用，因为大部分总体的结构都使连续的项目之间可能具有相同的特征，但与总体中其他项目的特征不同。
（1）无效单据。例如空白收据。如能合理确信该收据的无效是正常的且不构成对设定控制的偏差，就要用另外的收据替代。
（2）未使用或不适用的单据。如果合理确信不构成控制偏差，用一个额外的收据号码替换该未使用的收据号码。
（5）无法对选取的项目实施检查。例如，单据丢失或被污损，考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差。
1.如样本中发现了控制偏差，有两种解决的方法：一是扩大样本规模，以进一步收集证据；二是认为控制没有有效运行，增加对相关账户的实质性程序。
2.如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效，注册会计师需要直接采用第二种处理办法。
样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但还一定要考虑抽样风险。
在统计抽样中，通常估计的总体偏差率上限与可容忍偏差率相比较，以判断总体是不是能够接受。
2.如果总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，不足以直接形成结论。注册会计师应结合其他审计程序的结果，考虑是不是接受总体，并考虑是不是扩大测试范围。
注册会计师必须确保总体的适当性和完整性，但货币单元抽样无需考虑总体的变异性，也无需对总体进行分层。
注册会计师需要确定误受风险，计算可容忍错报与总体账面金额之比、预计总体错报与可容忍错报之比，查表确定货币单元抽样的样本规模为。确定样本规模还应当运用职业判断和经验。
如果用系统选样法选取样本，首先用总体账面金额除以样本规模，得到样本间隔，并在第一个间隔中确定随机起点，然后从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取货币单元，再对包含被选取货币单元的账户余额或交易（即逻辑单元）实施检查。
由于总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，逻辑单元的金额越大，被选中的概率就越大。
方法：先确定每一个含有错报的逻辑单元的单个推断错报，再将这些单个推断错报汇总，得到总体错报点估计。
总体错报点估计的优点是直观，缺点是不能提供一切保证程，不足以满足抽样风险。
1.含有错报的逻辑单元的账面金额不小于选样间隔，由该逻辑单元的推断的错报就是其实际错报f。记F=∑fi。
2.含有错报的逻辑单元的账面金额（v）小于选样间隔（d）时，首先计算该逻辑单元的错报百分比=错报金额/账面金额，即t=e/v，然后再乘以选样间隔d，得出单个推断错报,即g=td。
为合理保证发现重大错报，满足抽样风险的要求，应当将总体错报转化为总体错报上限，L=E+F+G上，根据总体错报上限与可容忍错报的比较结果形成抽样结论。其中：
E为基本精确度：E=M0×d，其中d为选样间隔，M0是错报数为0时的保证系数
G上称为放大的错报。假设在样本中发现了k个含有错报的逻辑单元，这些逻辑单元的账面金额都小于选样间隔。
L与P相比，不仅将G点放大得到G上，而且还多了一项基本精确度E，因此，L明显大于P。
特例：数学上可以证明，如只在账面金额小于d的逻辑单元中发现了k个错报百分比为100%的错报，未曾发现其他错报，则总体错报上限L=d×Mk。
将总体错报上限与可容忍错报比较：如小于可容忍错报，认为样本结果支持总体的账面金额，合理保证总体不包含重大错报。
1.货币单元抽样以属性抽样原理为基础，可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，比传统变量抽样更易于使用；
2.货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的变异性，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的；
3.货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样常常要对总体进行分层以减小样本规模；
4.在货币单元抽样中使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重点项目，即该项目一定会被选中；
5.如果预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小；
6.货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能轻松的获得完整的最终总体之前开始选取样本。
1.货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要非常考虑；
2.对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑，因为零余额的项目在货币单元抽样中不会被选取；
3.当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，因此导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额；
4.货币单元抽样中，常常要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本；
5.当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，这样的一种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。
分层能够更好的降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。
在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重点项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。
通常根据金额对总体进行分层，这使注册会计师能够将更多审计资源投向金额较大的项目。
如果将某类交易或账户余额分成不同的层，需要对每层分别推断错报，然后考虑每层的推断错报。
（1）如果未对总体进行分层，通常不使用均值法，因为此时所需的样本规模可能太大，不符合成本效益原则。
（2）比率法和差额法都要求样本项目存在错报，如果样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异，这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论。
（3）如果预计没有差异或只有少量差异，就不应使用比率法和差额法，而考虑使用均值法或货币单元抽样。
（4）假如发现错报金额与项目的账面金额紧密相关，注册会计师通常会选择比率法；假如发现错报金额与项目的数量紧密相关，注册会计师通常会选择差额法。
1.如果账面金额与审定金额之间有较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标；
3.需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模；
4.对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑。
1.传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师常常要借助计算机程序；
2.在传统变量抽样中确定样本规模时，注册会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，注册会计师可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计；
3.如果有着很大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间有非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，注册会计师更可能得出错误的结论；
（1）可通过货币单元抽样样本规模表了解细节测试的样本规模，再运用职业判断确定所需的适当样本规模。
注册会计师能够使用比率法，也能够使用差异法（即差额法）计算总体错报点估计，并根据职业判断适当调增。
注册会计师应该依据推断的总体错报点估计与可容忍错报的比较结果形成总体结论。这里“推断的总体错报点估计”中是否包含样本错报取决于被审计单位是否调整了样本错报。如样本错报未调整，则应当包含样本错报。
（1）如果推断的错报总额接近或超过可容忍错报，注册会计师通常得出总体实际错报超过可容忍错报的结论，认为样本结果不支持总体金额。
（2）当推断的错报总额与可容忍错报的差距既不很小又不很大时，注册会计师应当仔细考虑，总体实际错报超过可容忍错报的风险是否高得无法接受。
如果推断的错报大于注册会计师确定样本规模时预计的总体错报，认为总体实际错报金额超过可容忍错报的抽样风险是不可接受的。
（3）如果推断的总体错报远远低于可容忍错报，注册会计师可能合理确信，总体实际错报金额超过可容忍错报的抽样风险很低，因而可接受。返回搜狐，查看更加多
